Due facce della stessa medaglia. La rilevanza delle valutazioni estimative nel diritto penale tributario e societario dopo le riforme del 2015

in Giurisprudenza Penale Web, 2017, 6 – ISSN 2499-846X

Testo della relazione alla tavola rotonda “La rilevanza delle valutazioni estimative nel diritto penale dell’economia. Riflessioni in tema di false comunicazioni sociali e reati tributari”.
Milano, Palazzo Mezzanotte, 15 giugno 2017.

Il volume segue ad una prima edizione del 2013, con un nuovo titolo riferito ai “Nuovi reati tributari” pensato perché la revisione del 2015 è stata profonda, ed ha inciso su alcuni aspetti centrali del sistema sanzionatorio penale tributario, lasciandone per il vero in parte scoperti altri; non da ultimo proprio quello di cui oggi si discute.

L’obiettivo del legislatore della revisione, lo sappiamo, era di operare una ulteriore selezione delle condotte illecite, così da ridurre l’intervento della sanzione penale ai soli fatti particolarmente gravi.

Direi un leit motiv, che in questa materia vive di corsi e ricorsi storici.

La legge 516/82 (nota anche come “manette agli evasori”, anche se di manette ne ha messe pochissime, anzi, forse, nessuna) è stata soppiantata dal d.lgs. 74/2000 con lo stesso obiettivo dichiarato: superare i difetti strutturali del vecchio impianto normativo, costruito sul modello dell’illecito prodromico che puniva in larga parte violazioni meramente formali, finendo per non dare alcun contributo serio e fattivo alla repressione dell’evasione fiscale.

Nel tempo, il testo del d.lgs. 74/2000 è stato interessato da interventi e correttivi che un po’ lo hanno snaturato.

E così si arriva a comprendere le ragioni che hanno ispirato l’ultima modifica (che se non conto male è la settima in appena quindici anni).

Fra le principali, per quanto di interesse oggi:

• la scelta di colpire solo l’indicazione di elementi passivi inesistenti (superando finalmente l’annosa questione interpretativa se sanzionare o meno anche l’impiego di componenti non deducibili); ciò che rileva ai fini della contestazione del reato è solo l’esistenza o meno dell’operazione;
• la ridefinizione del delitto di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici e, come contraltare, la delimitazione dell’area operativa della dichiarazione infedele (da cui, per esempio, finalmente fuoriesce, come detto, l’indicazione di costi indeducibili ma esistenti e l’elusione fiscale)
• la soppressione dell’art. 7 d.lgs. n. 74/2000 in tema di valutazioni estimative, le cui previsioni sono state in parte riprese dai commi 1 bis e 1 ter dell’art. 4.

Proprio sul tema delle valutazioni estimative, le due grandi riforme del 2015 – quella sul falso in bilancio e quella dei reati tributari – hanno dato origine a rilevatissime questioni di interpretazione.

Nel riformare gli artt. 2621 e seguenti del codice civile, il legislatore è intervenuto diciamo così lesinando sulle parole e finendo con il dare origine a quel gigantesco e noto problema di perimetrazione dei confini del falso valutativo.

Ci si trova perciò ad un certo punto a fare i conti con il sospetto che il falso valutativo non rilevi in sede di bilancio e rilevi invece in materia penal-tributaria, quando il contribuente non abbia dato adeguata trasparenza delle stime effettuate.

Ricordiamo che la rilevanza penale delle false valutazioni nel diritto penale tributario è un elemento introdotto proprio con la riforma del 2000 (e, in particolare, con l’art. 7 d.lgs. n. 74/2000), visto che la legge manette agli evasori del 1982 confinava le ipotesi di frode fiscale ai soli fatti materiali, lasciando impunita l’evasione frutto di valutazioni influenti sulla determinazione della base imponibile.

Peraltro anche i soggetti protetti dalle disposizioni penali societarie e penali fiscali sono profondamente diversi. Il falso in bilancio tutela la genuinità delle informazioni destinate all’ampia platea di soggetti interessati alle condizioni economiche dell’ente; i reati tributari tutelano invece l’interesse dello Stato alla percezione dei tributi. Con una ridotta soggettività passiva.

Alla fine, non senza fatica (soprattutto dal lato delle false comunicazioni sociali), si è giunti a concludere nel senso di ritenere il falso valutativo rilevante in entrambe le facce del diritto penale dell’economia, anche se non manca l’alternanza di punti di distanza e punti di contatto.

Per quanto riguarda il diritto penale societario, le Sezioni Unite, come sapete meglio di me, sono intervenute ed hanno rimesso ordine nel caos interpretativo che si era generato con una soluzione che, si vedrà, sostanzialmente allinea le due discipline. Il falso valutativo nel bilancio rileva infatti se l’agente si discosta dai criteri di valutazione normativamente fissati o non si serve dei criteri tecnici generalmente accettati senza fornire adeguata informazione giustificativa in modo concretamente idoneo a indurre in errore i destinatari del precetto.

Sotto il profilo del diritto penale tributario, proprio nell’ottica di selezione delle condotte più gravi, la valutazione non corretta rileva solo se è occultata dal contribuente che servendosi del mendacio altera il vero e, di conseguenza, i risultati della dichiarazione.

Ed invero, in sostanziale continuità con le previsioni dell’abrogato art. 7 d.lgs. n. 74/2000, i commi 1 bis e 1 ter del nuovo art. 4 escludono la punibilità dei rilievi fondati sulla classificazione o valutazione di elementi attivi o passivi oggettivamente esistenti, purché i relativi criteri siano stati preventivamente manifestati nel bilancio o in altra documentazione rilevante a fini fiscali (e questo è un elemento di novità, posto che la disposizione abrogata faceva riferimento solamente al bilancio e non anche ad altra documentazione fiscalmente rilevante) ovvero nel caso in cui le valutazioni effettuate differiscano in misura inferiore al 10% da quelle corrette (anche questa previsione ha infatti funzione selettiva delle condotte più gravi).

Il contribuente va così esente dalla contestazione della dichiarazione infedele se i criteri sulla base dei quali ha effettuato una determinata valutazione sono stati in precedenza evidenziati.

L’agire alla luce del sole (che può comportare certamente una ripresa fiscale) manda il contribuente esente dalla contestazione del reato tributario.

Altra grande differenza fra le due discipline è che nei reati tributari una stessa condotta può essere penalmente non rilevante ma può essere sanzionata in via amministrativa; nel diritto penale societario no.

Questa previsione restituisce quindi un primo dato: in materia penal tributaria il falso valutativo assurge anche oggi a condotta penalmente rilevante quando il contribuente assume un atteggiamento mendace.

Quali sono allora le valutazioni rilevanti e quali gli oneri di esplicitazione di cui è gravato il contribuente.

Sotto il primo profilo, ossia sulla portata del concetto di valutazione, è preferibile includervi tutte le categorie, sia che esse formino oggetto di disciplina normativa sia che invece non lo siano. Pensiamo al caso degli ammortamenti o della svalutazione dei crediti, che, sia pure dettagliatamente disciplinati, possono comunque formare oggetto di autonoma e differente valutazione da parte del contribuente, purché i relativi risultati formino oggetto di piena ostensione.

Escludere queste voci non mi pare corretto, e ciò in quanto la formula che il legislatore impiega sembra ricomprendere tutte le valutazioni in cui l’operazione di stima si sostanzia (e che è rappresentata dall’assegnazione di un determinato valore ad un bene), a prescindere dal fatto che per eseguire la stima la legge fissi dei parametri e delle regole ovvero lasci mano libera al compilatore.

Sotto il secondo profilo, ci si è interrogati sul grado di specificazione da impiegare, quanto cioè le informazioni esposte in bilancio o negli altri documenti fiscalmente rilevanti debbano essere precise e dettagliate. 

Si possono certamente ritenere non valide le formule di stile (per esempio “il cespite x è stato valutato in conformità alle norme di legge” e così via), all’evidenza con indicazioni di questo genere nulla si offre in più ai destinatari della comunicazione ed anche perché la norma, con l’uso dell’avverbio concretamente, mostra di volere qualcosa di più.

Del pari, non penso sia corretto, sul fronte opposto, pretendere una specificazione eccessivamente dettagliata dei criteri seguiti, posto che i processi di formazione dell’informativa societaria non sono tutti ontologicamente ostensibili, anche e soprattutto per ragioni di riservatezza rispetto alla tutela dei segreti aziendali.

La soluzione più appropriata ci sembra in questo contesto quella prospettata dalla migliore dottrina (su tutti il prof. Ivo Caraccioli) che ha individuato l’onere del contribuente di fornire spiegazioni di livello intermedio che, pur senza appiattirsi su clausole generiche nemmeno richiedano l’allegazione di complesse ricostruzioni contabili.

In questo contesto lo spazio di discrezionalità è in effetti ampio, e per ridurre il rischio che ne è conseguente, sarà necessario che il criterio prescelto dal contribuente ed indicato nel bilancio o nelle scritture contabili fiscalmente rilevante, sia individuato fra quelli previsti dalla normativa civilistica o tributaria (nella tecnica contabile e nella ragioneria) o normalmente utilizzato nella pratica contabile. In tal modo si evita il risultato paradossale di sottrarre al giudice qualsiasi sindacato non tanto sul criterio scelto, ma sulla sua corretta applicazione.

In questo quadro si inserisce la problematica del transfer pricing – cui ha fatto riferimento Mattia Miglio – e che nel tempo è stata al centro di un vivace dibattito sulla sua possibile rilevanza quale presupposto per la contestazione di un reato tributario e, in particolare, del reato di dichiarazione infedele.

Qui i prezzi praticati, contabilizzati e trasfusi nel bilancio divergono dal valore normale, ossia da quel parametro utilizzato per valutare la correttezza del valore di trasferimento.

Alla fine, come già si è detto, a prevalere è stata l’opinione di chi riteneva il transfer pricing atipico quale fatto di dichiarazione infedele, ostandovi il rilievo che si tratta sempre di operazioni effettive, esistenti e, quindi, non inquadrabili nel fittizio, nell’inesistente; che il solo parametro di interesse per il penalista.

Assodata la non rilevanza a titolo di dichiarazione infedele, tantomeno si è ritenuto di chiamare in causa il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici, attesa l’evidente carenza di qualsivoglia atto decettivo.

A maggior ragione oggi, il transfer princing sta al di fuori del perimetro del d.lgs. n. 74/2000, visto nel tessuto normativo dell’art. 4 d.lgs. n. 74/2000 è stato ricucito lo strappo della fittizietà, che ha lasciato il posto al più appropriato concetto di inesistenza.

Del pari, anche nel rinnovato assetto, l’ostensione dei criteri fondanti la stima sul valore dei prezzi di trasferimento secondo lo schema del comma 1 bis dell’art. 4 d.lgs. n. 74/2000, priverà di rilevanza la condotta del contribuente posto che il costo è effettivo ancorché eccedente il valore normale.

In questo caso il dato sul valore di cessione dei beni fra le società del gruppo dovrà essere indicato in quella documentazione fiscalmente rilevante rappresentata dal master file attraverso cui il contribuente consente la ricostruibilità dei prezzi di trasferimento.

Quindi riaffermata la neutralità del transfer pricing rispetto agli illeciti penal – tributari, resta da chiedersi se residuano spazi per contestare il falso in bilancio.

Secondo me no, ma lascio le considerazione sul punto ai relatori che parleranno dopo di me.

Come citare il contributo in una bibliografia:
A. Viglione, Due facce della stessa medaglia. La rilevanza delle valutazioni estimative nel diritto penale tributario e societario dopo le riforme del 2015, in Giurisprudenza Penale Web, 2017, 6