Illeciti penali tributari. Le nuove indicazioni del Giudice di legittimità sulla punibilità e sui presupposti per il patteggiamento.

in Giurisprudenza Penale Web, 2020, 5 – ISSN 2499-846X

Cass. pen., Sez. III, Sent. 7 maggio 2020 (Ud. 29 novembre 2019), n. 13901
Presidente Rosi, Relatore Zunica

Cass. pen., Sez. III, Sent. 15 maggio 2020 (Ud. 13 dicembre 2019), n. 15218
Presidente Izzo, Relatore Scarcella

Interventi legislativi e orientamenti giurisprudenziali si sono recentemente succeduti sull’interpretazione di due norme dalla portata fondamentale nella complessa pratica del diritto penale tributario: gli artt. 13 e 13bis D.Lgs. 74/2000.

Come è noto, la prima delle due disposizioni prevede una causa di non punibilità per alcuni illeciti fiscali in caso di pagamento del debito tributario, ricomprendente non solo l’imposta evasa, ma anche sanzioni amministrative e interessi, a due livelli:

– per i reati di omesso versamento (artt. 10bis e 10ter), nonché per l’indebita compensazione con crediti esistenti ma non spettanti (art. 10quater, comma 1) è sufficiente che il pagamento avvenga entro l’apertura del dibattimento (art. 13, comma 1), salvo la concessione di un termine di tre mesi, prorogabile una solva volta di ulteriori tre mesi (art. 13, comma 3);
– per i reati di dichiarazione infedele (art. 4) od omessa (art. 5), nonché per dichiarazioni fraudolente (artt. 2 e 3), il pagamento deve avvenire “entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo, sempreché il ravvedimento o la presentazione siano intervenuti prima che l’autore del reato abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali” (art. 13, comma 2).

In particolare, l’estensione della causa di non punibilità anche ai reati di dichiarazione fraudolenta mediante l’utilizzo di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti e di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici è stata solo di recente operata dalla Legge 19 dicembre 2019, n. 157 che ha convertito, con modificazioni, il D.L. 26 ottobre 2019, n. 124, recante “Disposizioni urgenti in materia fiscale e per esigenze indifferibili” (c.d. “Decreto Fiscale”, in questa Rivista, ivi).

La novella è stata salutata dai primi commentatori come il solo “tratto gentile a una riforma dal volto arcigno”[1] o come “unico intervento in controtendenza con l’orientamento carcerocentrico della riforma, più affine ad una logica politico-criminale riscossiva”[2].

Ebbene, le predette considerazioni debbono essere tenute a mente nell’interpretare l’art. 13bis, comma 2, D.Lgs. 74/2000, il quale – fuori dai casi di non punibilità, per l’appunto – condiziona l’ammissibilità alla definizione del procedimento su accordo delle parti all’estinzione del debito tributario. 

Sul punto, ben prima dell’intervento contenuto nel “Decreto Fiscale”, la giurisprudenza ha svolto un’opera di “riperimetrazione” dell’ambito applicativo del’art. 13bis, comma 2, in relazione all’ostatività del patteggiamento in assenza del pagamento del debito erariale.

La Corte di Cassazione, difatti, ha innanzitutto stabilito che “poiché il pagamento del debito tributario, da effettuarsi entro la dichiarazione di apertura del dibattimento (…) rappresenta, in via radicale e pregiudiziale, causa di non punibilità dei reati ex artt. 10bis, 10ter e 10quater, lo stesso non può logicamente, allo stesso tempo e per le stesse ipotesi, fungere anche da presupposto di legittimità di applicazione della pena che, fisiologicamente, non potrebbe certo riguardare reati non punibili” (Cass. pen., Sez. III, 12 aprile 2018, n. 38684).

Tale interpretazione è stata successivamente ripresa dagli Ermellini non solo in relazione ai reati richiamati dal comma 1 dell’art. 13, ma anche con riguardo ai delitti di dichiarazione omessa e infedele: “L’art. 13, comma 2, dispone poi che i reati ex artt. 4 e 5, non sono punibili se i debiti tributari, comprese sanzioni e interessi, sono stati estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti, a seguito del ravvedimento operoso o della presentazione della dichiarazione omessa entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo, sempreché il ravvedimento o la presentazione siano intervenuti prima che l’autore del reato abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali”. Pertanto, anche in relazione ai reati ex artt. 4 e 5  per i quali parimenti è previsto che il ravvedimento operoso costituisca causa di non punibilità (…), non può configurare una condizione per accedere al rito alternativo del patteggiamento” (Cass. pen., Sez. III, 23 novembre 2018, n. 10800)[3].

Sostanzialmente, o l’imputato provvede, entro l’apertura del dibattimento, a estinguere il debito erariale a seguito del ravvedimento operoso o della presentazione dichiarazione omessa entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo di imposta successivo – sempre che ravvedimento e presentazione siano intervenuti prima della formale conoscenza del reo di accessi, ispezioni, verifiche o accertamenti – e in questo caso rientra nell’ipotesi prevista dalla causa di non punibilità, ovvero non provvede al pagamento, potendo in tal caso definire il processo con il rito speciale dell’applicazione pena[4].

La citata ultima novella al D.Lgs. 74/2000, nell’introdurre la causa di non punibilità ex art. 13, comma 2, anche per i reati di cui agli artt. 2 e 3 dovrebbe, quindi, comportare l’estensione del predetto ragionamento, che consente di patteggiare senza estinguere il debito fiscale, anche per i delitti di falsa dichiarazione. In questo senso è intervenuta la relazione del Massimario sui profili penalistici della Legge 19 dicembre 2019, n. 157 (conversione del decreto legge 26 ottobre 2019, n. 124, in questa Rivista, ivi), che, riprendendo le citate massime giurisprudenziali, ha ritenuto che “Questo indirizzo sarebbe dunque applicabile anche in caso di applicazione della pena per i reati di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2 d.lgs. n74 del 2000) e quello di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici (art. 3 d.lgs. b.74 del 2000), ora inclusi nel catalogo di cui all’art. 13 cit.

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In tale contesto si segnalano due recentissime pronunce della Cassazione che, pur pronunciandosi sulla disciplina previgente rispetto alla Legge n.157/2019, hanno evidenziato questioni di notevole e tutt’ora attuale interesse.

L’arresto della Cass. pen. sez. III, 7 maggio 2020 (ud. 29 novembre 2019), n. 13901, innanzitutto, si è soffermato sulla questione di legittimità costituzionale dell’art. 13, per violazione degli artt. 3 e 27 Cost., dovuta alla disparità di trattamento tra l’autore delle violazioni di cui agli art. 4, 5, 10bis, 10ter e 10quater, comma 1, D. Lgs. 74 del 2000 e l’agente dei reati di cui agli art. 2, 3 e 8: “mentre infatti nel primo caso, a fronte della resipiscenza, che si riflette nell’integrale pagamento del debito tributario nei termini indicati dall’art. 13 del d.lgs. n. 74 del 2000, è prevista una semplice circostanza attenuante, nelle ipotesi di reato di cui agli art. 4, 5, 10 bis, 10 ter e 10 quater del medesimo decreto legislativo, pur in presenza del medesimo presupposto fattuale dell’estinzione del pagamento integrale del debito, è invece prevista la non punibilità del soggetto agente”.

La Suprema Corte, però, pur confermando che “la riforma del 2015 ha effettivamente creato un doppio regime, prevedendo che il pagamento integrale del debito si configuri come causa di non punibilità per alcuni reati del d. Igs. n. 74 del 2000 (art. 4, 5, 10 bis, 10 ter e 10 quater) e come circostanza attenuante a effetto speciale per i restanti reati, oltre che come presupposto al fine di poter accedere al rito del patteggiamento”, ha ritenuto del tutto infondata la questione di costituzionalità prospettata.

La differenziazione dei reati di dichiarazione fraudolenta, difatti, non sarebbe viziata da profili di manifesta irragionevolezza: “Ed invero, la maggiore pregnanza attribuita al pagamento del debito tributario rispetto ai reati di cui agli art. 10 bis, 10 ter e 10 quater comma 1 del d. Igs. n. 74 del 2000 si spiega in base alla considerazione secondo cui il nucleo comune delle condotte illecite risiede in tal caso nel mancato pagamento di quanto dichiarato, mentre, quanto ai reati di cui agli art. 4 e 5, per i quali il disvalore del fatto “retrocede” a un momento precedente, ovvero quello della omessa o infedele dichiarazione, è previsto un regime applicativo molto più rigoroso, essendo cioè richiesta la “spontaneità” dell’iniziativa del contribuente-imputato, individuata in un agere tempestivo e anticipatorio rispetto alla formale conoscenza di un accertamento fiscale o di un procedimento penale.

Il diverso assetto previsto dall’art. 13 bis del d. Igs. n. 74 del 2000, che valorizza il pagamento del debito tributario ai soli fini della mitigazione del trattamento sanzionatorio, sia pure in misura significativa, appare giustificato, rispetto ai reati di cui agli art. 2, 3 e 10 quater comma 2, dal rilievo che in questi casi viene in rilievo una dichiarazione non omessa o infedele, ma fraudolenta, ovvero contraddistinta dal compimento da parte del contribuente di qualificati artifici volti a ingannare il fisco, come ad esempio, per quanto concerne l’art. 2 oggetto di giudizio, l’utilizzo di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti”. 

Il maggiore disvalore delle condotte illecite dei delitti di cui agli artt. 2 e 3, che si rinviene anche dalla semplice lettura delle differenti cornici edittali, conferisce logicità alla scelta del legislatore – pre “Decreto Fiscale” – di qualificare diversamente l’integrale pagamento del debito tributari a seconda della diversa contestazione tributaria: “in definitiva, deve ribadirsi che l’opzione legislativa seguita dal d. Igs. n. 158 del 2015, rispetto al diverso rilievo attribuito al pagamento del debito tributario, in taluni casi qualificato come causa estintiva, in altri come circostanza attenuante e come presupposto per l’accesso al rito del patteggiamento, non presenta profili di sospetta incostituzionalità, risultando invero coerente con la differente natura dei vari reati tributari contemplati dal d. Igs. n. 74 del 2000”.

Non pare, però, di potersi leggere a contrario nella sentenza della Corte un giudizio di irragionevolezza della riformata disciplina, che ha parificato il trattamento – non sanzionatorio tout court, ma con riferimento a causa di non punibilità e accessibilità al patteggiamento – degli artt. 2 e 3 con gli artt. 4 e 5.

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Una diversa eccezione di costituzionalità d è stata vagliata dalla Cass. pen. sez. III, 15 maggio 2020 (ud. 13 dicembre 2019), n. 15218. In particolare, è stata sollevata dalla difesa una questione relativa alla contrarietà agli artt. 24 e 3 Cost. dell’art. 13 D.Lgs. 74/2000 nella parte in cui non include anche l’ipotesi del pagamento rateale concordato con l’Erario, ammesso invece dalla normativa tributaria tra le cause di non punibilità.

 Nel caso in esame, relativo a un’imputazione per omesso versamento di ritenute certificate ex art. 10bis D.Lgs. 74/2000, veniva lamentato dal ricorrente come, essendo l’accordo con il Fisco conclusosi prima dell’avviso di conclusione delle indagini, irrazionalmente sarebbe punito il soggetto ove la rateizzazione concordata si protragga oltre la prima udienza, creando una disparità di trattamento basata esclusivamente sui tempi di azione delle singole Procure.

La Cassazione, nel ritenere la questione di costituzionalità manifestamente infondata, dopo aver riepilogato precedenti pronunce della Consulta con riguardo all’art. 13, ha ritenuto non irragionevole la scelta del legislatore di determinare un termine perentorio per l’estinzione del pagamento del debito erariale (l’apertura del dibattimento, con le proroghe previste dall’art. 13, comma 3).


[1] A. M. Dell’Osso, Corsi e ricorsi nel diritto penal-tributario: spunti (critici) sul c.d. decreto fiscale, in Diritto penale e processo 3/2020.

[2] A. Ingrassia, Il bastone (di cartapesta) e la carota (avvelenata): iniezioni di irrazionalità nel sistema penale tributario, in Diritto penale e processo 3/2020.

[3] D. Costa, Reati tributari: il patteggiamento senza estinzione del debito fiscale esteso anche ai delitti di dichiarazione infedele, omessa presentazione della dichiarazione e occultamento e distruzione delle scritture contabili ex artt. 4, 5 e 10 D.lgs. 74/2000, in Giurisprudenza Penale Web, 2019, 4 (per accedere all’articolo, clicca qui).

[4] G. Varraso, Decreto fiscale e riforma dei reati tributari. Le implicazioni processuali, in Diritto penale e processo 3/2020.


Come citare il contributo in una bibibliografia:
L. N. Meazza, Illeciti penali tributari. Le nuove indicazioni del Giudice di legittimità sulla punibilità e sui presupposti per il patteggiamento, in Giurisprudenza Penale Web, 2020, 5