Codificare un’esimente da crisi di liquidità nei reati di omesso versamento?

in Giurisprudenza Penale Web, 2022, 1 – ISSN 2499-846X

1. Segnaliamo ai lettori la proposta di legge n. 3024 del 16 aprile 2021 della Camera dei Deputati, attualmente in attesa di assegnazione ad una commissione, mediante la quale si ipotizza di riformare gli artt. 10-bis e 10-ter d.lgs. 74/2000 introducendo una disciplina espressa per le ipotesi in cui l’omesso versamento abbia a consumarsi per le condizioni di crisi di liquidità in cui versi il contribuente.

In particolare, l’ipotizzato intervento si sostanzierebbe in una modifica – identica e parallela – delle due disposizioni incriminatrici, introducendo:
– al comma 1, la previsione per cui il fatto deve essere commesso «al fine di evadere l’obbligazione tributaria»;
– dopo tale comma, un nuovo comma 1-bis a mente del quale «Non è punibile chi ha commesso il fatto di cui al comma 1 per impossibilità sopravvenuta della prestazione a lui non imputabile».

2. Stando alle intenzioni legislative descritte nella proposta di legge, il punto di partenza della riforma risiederebbe nella presa d’atto della cronica crisi di liquidità in cui versano molte partite IVA italiane, la quale è stata aggravata dal diffondersi della pandemia da Covid-19. In tale scenario, l’attuale formulazione delle suddette fattispecie incriminatrici come reati omissivi propri, a consumazione istantanea e a dolo generico, consistente nella mera consapevolezza e volontà di omettere il versamento dovuto, le renderebbe incapaci di adattarsi in modo efficace ad una tale diffusa crisi di liquidità, che dà invece origine a numerosi casi di omesso versamento di imposte nei quali la meritevolezza di sanzione penale sarebbe perlomeno dubbia: viene fatto l’esempio, nella proposta di legge, del caso in cui l’imprenditore abbia omesso il versamento perché, in crisi di liquidità, abbia deciso di prediligere i pagamenti degli stipendi ai dipendenti, caso considerato rilevante in giurisprudenza quale mera circostanza attenuante e non già come esimente (Cass. Pen., n. 50007/2019; contra, nel senso di attribuire valenza esimente ad una tale scelta imprenditoriale, Cass. Pen., n. 42522/2019).

Di qui la scelta legislativa di dare rilevanza, a fini di esclusione della punibilità, a condotte di omesso versamento derivanti dalla crisi di liquidità e dalle conseguenti scelte che l’imprenditore si sia trovato a dover compiere, «al fine di riconoscere, quale presupposto per l’incriminazione, la finalità di evadere l’obbligazione tributaria». L’obiettivo sarebbe quello di «collocare definitivamente al di fuori dell’ambito della punibilità le due categorie della totale impossibilità di adempiere le obbligazioni erariali per incolpevole assenza di liquidità, sinora maldestramente ancorata al caso fortuito, e – al precipuo fine della continuità aziendale – della preferenza nel pagamento dei fattori produttivi, collegato in modo precario alla forza maggiore ed allo stato di necessità» (p. 3 della proposta di legge). Le novità introdotte negli artt. 10-bis e 10-ter con questa proposta di legge metterebbero quindi a disposizione dei tecnici uno «strumento scriminante ad hoc centrato sulla inesigibilità della condotta doverosa omessa», atto a ricomprendere «tutti i casi in cui l’imprenditore virtuoso si fosse trovato nell’impossibilità di versare per cause a lui non imputabili e, in una logica di continuità aziendale e di salvaguardia della realtà produttiva, avesse destinato le risorse ai fattori produttivi con preferenza sul pagamento del creditore privilegiato Stato» (p. 4).

3. Sintetizzando quanto illustrato nella proposta di legge, i presupposti operativi dell’esimente parrebbero dunque essere due (alternativi, come si vedrà infra): da un lato l’esistenza di un’incolpevole impossibilità di adempiere all’obbligazione tributaria e, dall’altro lato, il compimento di una meritoria scelta di anteporre a tale pagamento quello di dipendenti e fornitori, in un’ottica di continuità aziendale. La lettura delle proposte di modifica suscita tuttavia alcune riflessioni critiche, sia sull’impatto dogmatico delle innovazioni sia sulla loro effettiva opportunità ed efficacia.

3.1. L’inserzione del riferimento al «fine di evadere l’obbligazione tributaria» al comma primo delle due norme incriminatrici sembra operare sul piano della colpevolezza, nel senso di restringere il perimetro del dolo della fattispecie, da quello generico a quello specifico. Premesso che appare infelice il riferimento lessicale ad un concetto di “evasione”, là dove sarebbe forse stato più appropriato riferirsi ad un fine di “lasciare inadempiuta” l’obbligazione tributaria (l’art. 1 lett. f) d.lgs. 74/2000 definisce infatti l’imposta evasa come la differenza tra l’imposta effettivamente dovuta e quella indicata nella dichiarazione, mentre nel caso dei reati puniti dagli artt. 10-bis e 10-ter non vi è evasione alcuna, ma solo l’omesso versamento di un’imposta correttamente determinata in dichiarazione), sorgono dubbi di carattere pratico sulla concreta praticabilità di questa soluzione normativa. Difatti, con le fattispecie criminose così riscritte si starebbe concependo la figura di un contribuente che dapprima adempia fedelmente all’obbligo dichiarativo e, solo successivamente, decida di sottrarsi al pagamento del dovuto: un comportamento questo illogico e difficilmente ipotizzabile in concreto, dato che esso implicherebbe di assumere che il contribuente voglia evitare di pagare le tasse ma, al contempo, rendersi immediatamente individuabile in tale sua carenza, presentando una dichiarazione fedele. Il rischio che si intravede è che, di fronte a questo paradosso, venga consegnata alla giurisprudenza una libera interpretazione di tale elemento soggettivo, suscettibile di declinarsi – prevedibilmente – in due orientamenti netti e contrapposti: da una parte chi riterrà che il fine di evasione (rectius di inadempimento) dell’imposta sia ipso facto escluso dalla precedente condotta fedele del contribuente e, dall’altra parte, chi riterrà che tale dolo debba invece leggersi in re ipsa nel dato obiettivo del mancato versamento.

3.2. La seconda modifica, quella in virtù della quale l’impossibilità sopravvenuta del versamento non imputabile al contribuente comporta l’applicazione nei suoi confronti di una causa di non punibilità, sembra invece muoversi sul piano dell’inesigibilità della condotta, quale ipotesi speciale riconducibile al genus delle cause di forza maggiore. Sebbene appaia in linea teorica preferibile ravvisare in tale ipotesi una causa di esclusione della c.d. suitas del fatto e, quindi, dell’esistenza stessa di una condotta umana che possa qualificarsi come propria del soggetto attivo e penalmente tipica, è noto come la giurisprudenza si sia invece stabilmente orientata nel senso di ravvisare in questa tipologia di scusanti una causa di esclusione della colpevolezza e, quindi, dell’elemento soggettivo della fattispecie. Ma a prescindere da questo, la modifica legislativa pare porsi in contraddizione con le finalità dichiarate nella proposta di legge: si parla in tale sede del contribuente che decida di anteporre il pagamento di dipendenti e fornitori a quello delle tasse, mentre viene qui coniata una causa di non punibilità per chi abbia omesso il pagamento a causa di un’impossibilità a lui non imputabile e, quindi, una tale scelta per definizione non può avere avuto.

3.3. La soluzione risiede probabilmente nel fatto che, per come sono scritte e per come intervengono nel testo degli artt. 10-bis e 10-ter, le due modifiche normative sembrano destinate a potersi applicare anche a prescindere l’una dall’altra e, del resto, appaiono rivolgersi a due figure di contribuenti diverse e non sovrapponibili, anzi alternative: con l’inserimento del comma 1-bis e del riferimento all’impossibilità sopravvenuta ed incolpevole ci si riferisce infatti al contribuente che sia impossibilitato in modo assoluto ad adempiere per oggettiva carenza della liquidità necessaria a farlo, mentre con l’inciso legato al «fine di evadere l’obbligazione tributaria» di cui al comma 1 sembra che ci si voglia rivolgere al contribuente che tali disponibilità avesse, ma abbia liberamente deciso di dirottarle verso pagamenti diversi da quelli erariali, per finalità di protezione della continuità aziendale.

Nonostante sia certamente apprezzabile la ratio legislativa di ricercare un temperamento al rigore dei reati di omesso versamento in questa epoca storica, per ragioni differenti entrambe le novità appaiono criticabili.

L’introduzione dei commi 1-bis nei due reati di per sé aggiunge poco al diritto vivente già formatosi in sede giurisprudenziale. I concetti di impossibilità sopravvenuta e di non imputabilità della stessa al contribuente dischiudono infatti scenari di ampissima discrezionalità per il giudice, che continuerà – come ora – a poter sindacare in modo libero e tendenzialmente rigoroso in quali casi l’esimente sia dovuta e in quali no. Basti rilevare che questo tipo di concetti non è estraneo alla giurisprudenza della Cassazione già formatasi sulla crisi di liquidità nei reati di omesso versamento, la quale permane ciononostante di estremo rigore, dato che estremamente rigoroso è il modo in cui viene interpretato in giurisprudenza il concetto di non imputabilità al contribuente dell’impossibilità di adempiere (richiedendosi, come noto, la complessa probatio di avere vanamente posto in essere ogni utile tentativo per reperire le risorse necessarie a versare le imposte dovute). Sul punto, quindi, la novella non appare in grado di incidere in modo significativo sulla situazione esistente e rischia di risolversi in un’operazione di mero maquillage normativo.

Quanto invece alla rimodulazione dell’elemento soggettivo nel dolo specifico di evadere l’obbligazione tributaria, questa appare apertamente discutibile sia per la sua incoerenza sistematica (per la già detta illogicità dell’ipotizzare una figura di contribuente che dichiari fedelmente ma con il fine deliberato di non versare poi l’imposta autoliquidata), sia per la dubbia condivisibilità della sua ratio di fondo, ossia quella di “premiare” la scelta imprenditoriale di chi prediliga altri pagamenti a quelli erariali. Va infatti considerato che, nella misura in cui è stabilito dalla legge penale che omettere il versamento di imposte oltre una certa soglia sia un reato, non appare pensabile che sia rimesso alla scelta del singolo sottrarsi a tale previsione incriminatrice con una libera opzione imprenditoriale, per quanto lodevole sul piano morale: in questo modo, infatti, imprenditori scrupolosi che si impegnino a rispettare la legge penale tributaria e che perdano manodopera e forniture pur di non omettere il versamento dei tributi finirebbero con il fallire ed essere iniquamente penalizzati rispetto ad altri imprenditori che abbiano curato il patrimonio della propria azienda prima di quello erariale.

4. È evidente come sanzionare penalmente l’omesso versamento di un tributo da parte di un imprenditore sia inutile e sbagliato, ma l’errore, più che sul piano su cui si muove la proposta di legge qui analizzata, risiede nel fatto stesso di mantenere nell’ordinamento queste fattispecie di reato, che rappresentano un’infelice parentesi aperta all’interno del d.lgs. 74/2000 a metà degli anni Duemila ed in contrasto con l’iniziale disegno politico criminale del decreto. Si tratta di reati privi di qualunque concreto disvalore penale, meri strumenti di riscossione, come testimonia l’esistenza di una causa di non punibilità (art. 13 comma 1 d.lgs. 74/2000) che fa prontamente retrocedere la minaccia della sanzione penale nel momento in cui il debito tributario venga estinto.

Un apprezzabile intervento di risposta alla situazione di crisi in cui versano molte aziende italiane sarebbe allora non quello di ritoccare il testo dei due reati, in modo peraltro come visto non decisivo, bensì quello di abolirli tout court dall’ordinamento: l’esistenza di sanzioni amministrative per l’omesso o ritardato versamento di tributi correttamente autoliquidati dal contribuente in dichiarazione appare più che sufficiente – tanto più, lo si ripete, visto il momento storico – a fotografare e reprimere il basso disvalore che questa tipologia di violazioni presenta.

In difetto, qualora si volesse ritenere tali reati inamovibili dal d.lgs. 74/2000 (come non si crede né si condivide), una modifica delle fattispecie incriminatrici in senso mitigante dovrebbe necessariamente basarsi su criteri non già soggettivi, quale il perseguimento della continuità aziendale in luogo dell’adempimento degli obblighi di versamento, bensì su elementi di carattere obiettivo. Ad esempio, andrebbe definitivamente acquisito e se necessario positivizzato quanto la giurisprudenza stenta invece a riconoscere, ossia che non può essere dovuto da parte del contribuente il versamento di un’imposta sul valore aggiunto contenuta in fatture che il suo cliente non abbia mai pagato: tale IVA non è mai entrata a far parte del patrimonio del contribuente ed a lui non può dunque esserne addebitato l’omesso versamento. La modifica dell’art. 10-ter potrebbe allora essere nel senso di punire solo chi non versi oltre la soglia di punibilità l’imposta sul valore aggiunto dovuta in base alla dichiarazione «ed incassata».

Se si assume – erroneamente, si ritiene – che questo reato debba continuare a far parte del panorama penal-tributario italiano, solo questo dato obiettivo potrebbe costituire la ragione per un’equa esclusione della tipicità del fatto.

Come citare il contributo in una bibliografia:
R. Lucev, Codificare un’esimente da crisi di liquidità nei reati di omesso versamento?, in Giurisprudenza Penale Web, 2022, 1