Cambia la casacca per l’elusione fiscale, vince la dottrina sul fronte penalistico. Analisi diacronica dell’abuso del diritto tributario.

Il presente lavoro si prefigge di ricostruire il percorso evolutivo che ha interessato la nozione di abuso del diritto, a partire dalle remote origini civilistiche, passando per l’elaborazione giurisprudenziale europea e nazionale sul fronte tributario sino ad approdare sul versante penalistico.

In particolare, la teorica dell’abuso del diritto tributario è stata oggetto di una evoluzione lenta ma inesorabile, che ha indotto il nostro legislatore, con la legge delega 23/2014 ed il decreto attuativo della stessa (D.Lgs. 128/2015) a tentare di darne una definizione, attraverso l’introduzione dell’art. 10 bis dello Statuto dei diritti del contribuente.

Come si dirà nel presente lavoro tale intento non è stato compiutamente realizzato, risultando la nozione di abuso del diritto tendenzialmente appiattita sull’elaborazione pretoria e assimilabile ad un genus dell’elusione fiscale, cioè quel comportamento che s’insinua nelle incrinature offerte dall’ordinamento giuridico e si colloca a mezza costa tra l’evasione d’imposta e la lecita pianificazione fiscale, risultando conforme alla forma ma non alla sostanza delle disposizioni tributarie. La riforma, tuttavia, apporta una notevole riorganizzazione della materia tanto sulle modalità d’accertamento che sul riparto dell’onere della prova. Questo, a tacer d’altro, denota una presa di coscienza del legislatore del proprio ruolo nel sistema delle fonti del diritto, evitando che una tematica di siffatto spessore fosse lasciata all’esclusiva interpretazione giurisprudenziale.

Di grande importanza, come si dirà, riveste la espressa previsione dell’irrilevanza penale delle condotte classificate come abusive ai sensi dell’art. 10 bis l. 212/2000, tematica che costituisce, nella sostanza, il fulcro del presente lavoro.

Con la nota sentenza “Dolce & Gabbana”, la Corte di Cassazione diede l’imprimatur alla rilevanza penale dei comportamenti elusivi della normativa fiscale, sforzandosi di tipizzare le condotte mediante il rinvio all’art. 37 bis del D.p.r. 600/1973 (oggi abrogato ad opera del D.Lgs. 128/2015), con ciò cagionando una levata di scudi da parte della dottrina penalistica che sosteneva, riducendo ai minimi termini le diverse critiche, una palese violazione del principio di legalità e dei suoi corollari.

La previsione legislativa dell’irrilevanza penale delle condotte abusive pone così un espresso argine all’arbitrio giudiziario, e si trova in perfetta armonia con l’ampiezza (e quindi indeterminatezza) della nuova nozione di abuso del diritto tributario, che appare, per vero, in nuce incompatibile con i canoni del diritto penale.